Como es sabido, la posibilidad de deducir el gasto correspondiente a la retribución de consejeros y administradores en el Impuesto sobre Sociedades viene siendo una cuestión muy controvertida desde hace años.
La Administración viene discutiendo, con base en la Sentencia 494/2018 del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018, así como en virtud de la Resolución 3156/2019 del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de julio de 2020, la deducibilidad del mencionado gasto cuando no se cumple de forma estricta la normativa mercantil bajo el denominado principio de reserva estatutaria.
Este principio exige que las sociedades no cotizadas establezcan en sus estatutos el sistema de remuneración, la junta general apruebe la retribución máxima y que, en el caso de consejeros con funciones ejecutivas, se formalice un contrato que cumpla con los requisitos de contenido y aprobación.
Sin embargo, recientes sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional han comenzado a ofrecer un nuevo enfoque centrado en la finalidad que la jurisprudencia atribuye a la reserva estatutaria.
Esta nueva perspectiva consiste en verificar si se ha suministrado la suficiente información a los accionistas, de forma que ello les permita controlar la actuación de los administradores, alejándose de ese «abuso de la formalidad» (tal y como lo ha definido el propio Tribunal Supremo) en el cumplimiento estricto de los requisitos mercantiles para permitir la deducibilidad del gasto.
En este sentido, la Audiencia Nacional, en su Sentencia 4334/2022, de 21 de septiembre de 2022, matiza los requisitos establecidos por el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) en orden a recoger en los estatutos de forma clara y precisa el sistema de retribución de los administradores de una sociedad cotizada, en los que consta el carácter remunerado del cargo.
En concreto, la Audiencia Nacional concluye que el sistema de retribución debe ser claro y preciso, pero la norma mercantil concede un amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el citado sistema, siempre preservando el interés de los accionistas.
La Audiencia Nacional va más allá en su Sentencia 4786/2022, de 3 de octubre de 2022, al admitir la deducción de la retribución de los administradores aun cuando no conste en los estatutos el carácter remuneratorio del cargo.
En dicha sentencia, el tribunal concluye que, dado que la compañía había demostrado que todos los socios habían sido oportunamente informados de las retribuciones de los administradores, no podía afirmarse que se había infringido la norma.
Así, la Sala hace hincapié en el objeto del artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), que no es otro que proteger a los accionistas, de forma que si estos han tenido conocimiento de la retribución de los administradores, no se puede negar su deducibilidad con base en el incumplimiento de la norma.
Estas últimas sentencias continúan la tendencia de la Audiencia Nacional iniciada en su Sentencia 558/2022, de 22 de febrero de 2022, en la que se defendió que no puede discutirse la deducibilidad del gasto en aquellos casos en los que no exista acción para reclamar su restitución, o hayan transcurrido ya los plazos de dicha acción, e incluso si hubieran sido objeto de convalidación las irregularidades de las que adolecía.
Asimismo, rechaza que se pueda alegar la contrariedad con el orden público de dicho acuerdo por incumplimiento o infracción de una norma legal imperativa, debiendo quedar reservada aquélla a vulneraciones de derechos reconocidos en la Constitución, constitutivas de delito, o contradictorias de los principios esenciales y configuradores del derecho societario.
Por último, también debe recordarse que el Tribunal Supremo, en sus Sentencias 150/2021, de 8 de febrero de 2021, 1167/2022, de 21 de septiembre de 2022 y 1188/2022, de 27 de septiembre de 2022, rechaza que el concepto de «actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico» —regulado en el artículo 15.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades—, pueda equipararse al de cualquier incumplimiento jurídico, abogando así por una interpretación restrictiva de este concepto.
En virtud de todo lo expuesto, y a la espera de un pronunciamiento del Tribunal Supremo que termine de pacificar la cuestión, parece que la Audiencia Nacional, basándose en el principio inspirador de la norma mercantil, está suavizando los requisitos para entender cumplido el artículo 217 de la LSC, alejándose del criterio formalista y restrictivo que se venía siguiendo hasta ahora.
Sin embargo, ha de advertirse que dicho criterio no es compartido por todos los tribunales. Así, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su reciente Sentencia 475/2022, de 3 de noviembre de 2022, continúa sosteniendo la interpretación más restrictiva de la norma mercantil.
Concluye así que el acuerdo de la junta general que fije la retribución de los consejeros no puede equipararse a la fijación de la misma en los estatutos sociales por lo que, ante el incumplimiento de la normativa mercantil, el gasto en que se traduzca la retribución de los administradores no tendrá carácter deducible.
En definitiva, a pesar de que algunos tribunales estén abriendo la puerta a la flexibilización de los requisitos de la norma mercantil en aras de admitir la deducción de la retribución de los administradores en el Impuesto sobre Sociedades, conviene realizar un análisis individualizado de cada caso concreto para poder valorar sus consecuencias fiscales a la vista de la evolución de los criterios de los tribunales.